企業(yè)購置土地建造廠房時財務處理容易陷入的誤區(qū)

在生產(chǎn)經(jīng)營中，為了擴大企業(yè)產(chǎn)能，企業(yè)購置土地建造廠房的事項時有發(fā)生。然而，針對這些復雜的業(yè)務，企業(yè)進行財務處理時很容很陷入以下幾大誤區(qū)。

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誤區(qū)一、建造廠房涉及的土地成本處理誤區(qū)

(一)案例

甲公司是一家工業(yè)制造企業(yè)，因該公司生產(chǎn)的產(chǎn)品在市場上供不應求，為了擴大產(chǎn)能，甲公司擬購入土地自行建造一棟廠房，預計工期一年。2019年6月1日，甲公司以銀行存款方式支付500萬元，從當?shù)卣徣胂噜彽貕K的一塊土地使用權(quán)，政府規(guī)定該地塊用途為工業(yè)用地，土地使用權(quán)年限為50年。當月，甲公司在該地塊上開始動工建設廠房。

(二)企業(yè)財務人員的賬務處理

1.取得土地使用權(quán)時：

借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)500萬元

 貸：銀行存款       500萬元

2.在該土地上開始自行建造廠房時，將土地成本轉(zhuǎn)入在建工程：

借：在建工程 500萬元

  貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)500萬元

財務人員認為，土地使用權(quán)成本應一并計入廠房固定資產(chǎn)建造成本中，待固定資產(chǎn)建造完畢后，按照固定資產(chǎn)年限計提折舊攤銷。那么，針對土地使用權(quán)的處理，財務人員上述做法正確嗎？

(三)正確的賬務處理

1.根據(jù)《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》應用指南第六條“土地使用權(quán)的處理”相關(guān)規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)，通常應當按照取得時所支付的價款及相關(guān)稅費確認為無形資產(chǎn)。

2.土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，土地使用權(quán)的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本，而仍作為無形資產(chǎn)進行核算，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：

3.根據(jù)上述規(guī)定，在本案例中，甲公司取得的土地使用權(quán)成本500萬元不能計入在建工程中，假設甲公司土地使用權(quán)按照50年攤銷，則應在2019年6月起按月攤銷，月攤銷金額為5000000÷50÷12=8333.33元。

誤區(qū)二、建造廠房涉及的專門借款利息資本化處理誤區(qū)

甲公司所建造的廠房工程采用出包方式，廠房開始動工建設之后，為了緩解流動資金壓力，2019年7月1日，甲公司與A銀行簽訂了金額為800萬元的專門借款合同。

1.專門借款合同信息：

借款期限：1年（2019年7月1日—2020年6月30日）

借款本金：800萬元

借款利息：年利率12%，利息按季支付。

借款附加條件：閑置借款資金需投資該銀行短期理財項目，月收益率為0.5%。

2.工程情況信息：

工程付款：2019年7月首付600萬元，完工付尾款200萬元。

突發(fā)事件：疫情停工2個月（2020年2月1日—3月31日）。

工程截止時點：2020年5月31日完工交付

(二) 企業(yè)財務人員的賬務處理

針對該筆借款發(fā)生的利息支出，財務人員做了如下處理：

1.業(yè)務1--2019年7月1日—2019年12月31日期間發(fā)生的利息支出均滿足資本化條件，資本化金額為800*12%*6/12=48萬元。

2.業(yè)務2--2020年1月、4月、5月利息支出符合資本化條件，2-3月因疫情工程停工利息支出不能資本化，應當費用化處理。5月31日工程完工交付后，6月份利息支出應當費用化處理計入當期財務費用。因此，2020年資本化金額為800*12%*3/12=24萬元，費用化金額也為24萬元。

3.業(yè)務3--針對將閑置借款資金200萬元用于投資短期理財項目，2019年7月-2020年5月，每月理財收益為200*0.5%=1萬元。財務人員將每月取得的理財收益按照利息收入進行了會計與稅務處理。

(三) 正確的賬務處理

根據(jù)《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》及應用指南相關(guān)規(guī)定分析如下：

1.針對業(yè)務1--借款費用允許開始資本化必須同時滿足三個條件，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，借款費用已經(jīng)發(fā)生，為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。2019年7月甲公司已經(jīng)同時具備上述條件，因此7月—12月滿足資本化條件。

2.針對業(yè)務2--符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。中斷的原因必須是非正常中斷，屬于正常中斷的，相關(guān)借款費用仍可資本化。

備注：什么是非正常中斷呢？

非正常中斷通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預見的原因等所導致的中斷。比如與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛，發(fā)生了安全事故等情形。

在業(yè)務2中，因“新冠”疫情導致停工屬于不可預見的原因所導致的中斷，屬于非正常中斷，但由于停工期間為2個月，未連續(xù)超過3個月因此應繼續(xù)資本化處理。因此，2020年1-5月均應資本化處理。

3.針對業(yè)務3--為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。

因此，在2019年7月-2020年5月資本化期間內(nèi)，甲公司每月取得的理財收益1萬元不能作為利息收入處理，應沖減專門借款當期實際發(fā)生的利息費用金額。

，2019年7月-12月應資本化的金額為800*12%*6/12-1*6=42萬元；

2020年1月-5月應資本化的金額為800*12%*5/12-1*5=35萬元。

誤區(qū)三、自建廠房涉及的房產(chǎn)稅誤區(qū)

(一) 企業(yè)財務人員的賬務處理

廠房建造完成后，甲公司從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)——廠房”金額共計1000萬元。已知甲公司購得的該宗土地面積為2000平方米，支付土地價款500萬元，在該宗土地上建造的廠房建筑面積為800平方米。在計算繳納房產(chǎn)稅時，甲公司財務人員以會計賬面上的固定資產(chǎn)原值1000萬元，作為計征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)原值。

(二)正確的賬務處理

1.根據(jù)《財政部 稅務總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）第三條“關(guān)于將地價計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅問題”規(guī)定：

“對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價?！?/p>

2.三個步驟計算計征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)原值

第1步、計算宗地容積率

經(jīng)計算，甲公司宗地容積率=800÷2000=0.4＜0.5，因此，應按房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價。

第2步、計算計入房產(chǎn)原值的地價

在本案例中，甲公司計入房產(chǎn)原值的地價具體計算如下：800*2/2000*500=400萬元。

第3步、計算計征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)原值

計征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)原值=1000+400=1400萬元。

因此，甲公司應以1400萬元作為計征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)原值。