前段時間，為支持企業(yè)改制重組，財政部、稅務總局發(fā)布《關于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2023 年第 51 號，以下簡稱 51 號公告），將企業(yè)改制重組涉及的土地增值稅政策延續(xù)執(zhí)行至 2027 年 12 月 31日，以降低企業(yè)改制重組的相關涉稅成本。結合筆者以往工作實踐看，相關納稅人在享受稅收優(yōu)惠時，有一些關鍵細節(jié)需要注意。

土地增值稅“不征”而非免征

根據(jù) 51號公告，對企業(yè)整體改制、合并、分立、房地產(chǎn)作價入股涉及的國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物轉移、變更行為，暫不征收土地增值稅。不征和免征一字之差，其含義卻相距甚遠。免征是在征稅范圍內(nèi)給予減免優(yōu)惠，而不征則指相關行為不屬于征稅范圍內(nèi)。

從文件出臺的歷史沿革看，改制重組土地增值稅經(jīng)歷了從“免征”到“不征”的過程。如《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）曾規(guī)定，對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。由于該政策屬于“免征”規(guī)定，作價入股的評估價格作為當次轉讓行為的轉讓價格，可以作為下次轉讓的原值進行扣除。企業(yè)可以“作價入股”之名，行“虛增原值”之實，規(guī)避下一環(huán)節(jié)的土地增值稅。同樣情況還存在于企業(yè)合并之中。

鑒于此，從 2015 年開始，《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）直至此次的 51號公告，均將作價入股、企業(yè)合并行為明確為“暫不征土地增值稅”。這種定性體現(xiàn)了一個很重要的底層邏輯，即改制重組不是土地增值稅意義上的“轉讓”行為，不會改變相關房地產(chǎn)的原值。這樣，相關房地產(chǎn)在下次轉讓時，仍以改制重組前的原值作為扣除項目來計算增值，減少了稅收政策漏洞。

投資主體變動和存續(xù)影響政策適用

51號公告明確了投資主體的相關定義：不改變原企業(yè)投資主體、投資主體相同，指企業(yè)改制重組前后出資人不發(fā)生變動，出資人的出資比例可以發(fā)生變動；投資主體存續(xù)，指原企業(yè)出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動。

對于整體改制、分立等行為，51號公告要求改制或分立前后投資主體不能改變，即出資人不發(fā)生變動，出資人的出資比例可以發(fā)生變動；但對于合并行為，則要求投資主體存續(xù)即可，即原企業(yè)出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動。

舉例來說，假設 M 公司原為有限責任公司，整體改制后變更為股份有限公司，改制時引入了新的股東。雖然 M公司的原投資人還在改制后的企業(yè)，但出資人發(fā)生了變動，不符合 51公告規(guī)定的“不改變原企業(yè)的投資主體”的要求，不能適用不征收土地增值稅的政策。為此，企業(yè)一定要關注改制重組前后投資主體的變動情況——這會直接影響政策的適用。假設M 公司在改制完成后再引入新股東，就不在 51號公告規(guī)定的范疇，畢竟不以轉讓房地產(chǎn)為目的的增資擴股并不在土地增值稅的征稅范圍內(nèi)。

再轉讓房地產(chǎn)的稅務處理

51 號公告明確了享受政策后再轉讓房地產(chǎn)的稅務處理。

對“取得土地使用權所支付的金額”，按照改制重組前取得該宗國有土地使用權所支付的地價款，和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關費用確定；經(jīng)批準以國有土地使用權作價出資入股的，為作價入股時縣級及以上自然資源部門批準的評估價格。按購房發(fā)票確定扣除項目金額的，按照改制重組前購房發(fā)票所載金額并從購買年度起至本次轉讓年度止每年加計5% 計算扣除項目金額，購買年度是指購房發(fā)票所載日期的當年。

舉例來說，2020 年 7 月，P 公司進行部分資產(chǎn)重組，將名下的一處廠房作價投資至 Q 公司，P 公司、Q公司均非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。作價廠房原為 P 公司于 2005 年 11 月購入，購入時價格為 200萬元；本次重組作價入股時，廠房評估價格為 450 萬元。

由于 P 公司、Q 公司均非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，本次的作價入股可以依據(jù) 51 號公告第四條，暫不征收土地增值稅。2023 年 10月，Q 公司因轉型需要，不再使用廠房，遂將廠房轉讓給 R 公司，轉讓價格 500 萬元。此時，Q公司應按規(guī)定繳納轉讓廠房的土地增值稅。根據(jù) 51 號公告規(guī)定第六條，Q 公司應按廠房在作價入股前的原價確定扣除金額，即 200萬元；加計扣除的年限為 2023-2005=18（年）；轉讓的增值額為500-200×（1+18×5%）=120（萬元），增值額未超過扣除項目金額 50%，適用稅率 30%，因此，Q 公司應繳納土地增值稅120×30%=36（萬元）。

此外，51號公告還明確了排除條款。改制重組有關土地增值稅政策，不適用于房地產(chǎn)轉移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形。