01
什么是“兩piao制”？

“兩piao制”，即禁止藥品流通過程中多個流通環(huán)節(jié)層層開piao。要求僅在藥品從生產(chǎn)企業(yè)到流通企業(yè)開一次發(fā)piao，從流通企業(yè)到醫(yī)療機構開一次發(fā)piao。鼓勵公立醫(yī)療機構與藥品生產(chǎn)企業(yè)直接結算藥品貨款、藥品生產(chǎn)企業(yè)與流通企業(yè)結算配送費用。

“兩piao制”推行的初衷，除了凈化藥品流通環(huán)境、打擊商業(yè)賄賂、降低藥品價格虛髙等外，也有其稅法意義——打擊發(fā)piao虛開、偷逃稅款等。

02
“兩piao制”導致的藥品生產(chǎn)企業(yè)的風險

“兩piao制”實施前，制藥企業(yè)將藥品銷售給醫(yī)藥經(jīng)銷商，經(jīng)過多層經(jīng)銷商流轉，層層加價，Zui終銷售至醫(yī)療機構，整個過程中制藥企業(yè)向醫(yī)藥經(jīng)銷商、以及醫(yī)藥經(jīng)銷商之間開具發(fā)piao不受限制。而“兩piao制”實施后，制藥企業(yè)將藥品銷售至醫(yī)療機構，不得通過醫(yī)藥經(jīng)銷商流轉，且只可通過一級配送商配送。

“兩piao制”實施前后的貨物流和發(fā)piao流對比圖

因此，“兩piao制”實施前制藥企業(yè)向醫(yī)療機構銷售藥品時通過醫(yī)藥經(jīng)銷商層層加價的部分無法通過配送商這一環(huán)節(jié)解決，該部分加價只能反映在制藥企業(yè)向醫(yī)療機構開具的發(fā)piao中，這樣，制藥企業(yè)的銷售額會大幅提髙，增值稅銷項稅額以及相關的附加稅會大幅增加，如果制藥企業(yè)無法提供更多的增值稅進項稅發(fā)piao予以抵扣，增值稅負擔會大幅加重，另外，由于制藥企業(yè)的銷售額大幅提髙，如果無法提供更多的成本費用發(fā)piao，制藥企業(yè)的企業(yè)所得稅稅負也會大幅提髙。

因此，一些不合規(guī)的制藥企業(yè)往往會通過虛構費用支出、接受虛開的增值稅發(fā)piao等方式削減成本費用，將“兩piao制”實施前的醫(yī)藥經(jīng)銷商的利潤對應的部分套現(xiàn)，通過不合規(guī)的手段返還給醫(yī)藥經(jīng)銷商，這一點Zui直接的體現(xiàn)是制藥企業(yè)銷售費用、會議費、廣告費激增、虛開增值稅發(fā)piao等風險增大。

03
案例分析

醫(yī)藥企業(yè)常見四個稅務風險點

案例一

違反稅收法規(guī)肆意擴大研發(fā)費 

稅前扣除范圍

醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)每年都會投入不少資金用于研發(fā)活動。一些醫(yī)藥企業(yè)沒有深入研究現(xiàn)行稅收法規(guī)的具體規(guī)定，擴大了研發(fā)費用加計扣除范圍，導致出現(xiàn)稅務風險。

檢查人員審核A藥企費用列支情況時發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)在研發(fā)費歸集中存在以下不規(guī)范的行為:

1.將本年度以前購買的用于研發(fā)項目的設備，一次性從固定資產(chǎn)清理中轉入“管理費用--研發(fā)費用”，并于該年度所得稅匯算清繳時做加計扣除。

2.將非研發(fā)人員的工資、通訊和差旅、食宿等費用支出計入“管理費用--研發(fā)費用”科目，一并加計扣除。

稽查人員認為，企業(yè)按照會計制度歸集的研發(fā)費內容并不符合現(xiàn)行稅收法規(guī)中可以加計扣除的研發(fā)費范圍，企業(yè)不能按照會計制度的要求做研發(fā)費用的稅務處理，否則會擴大研發(fā)費用加計扣除的范圍。

合規(guī)建議:

醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)工藝復雜、設備專業(yè)性強、技術要求髙的特點促使其在研發(fā)費用歸集標準上更多參照科技、醫(yī)藥部門要求。稅收法規(guī)規(guī)定可以加計扣除的研發(fā)費與企業(yè)會計核算的研發(fā)費在內容及范圍上是有所區(qū)別的，稅法規(guī)定的范圍要小于企業(yè)會計核算的范圍，扣除內容則更嚴苛。醫(yī)藥企業(yè)對超過范圍的研發(fā)費用應加大稅務風險防范措施。

案例二

用餐費列支會議費，缺少實質憑據(jù)

某省稅務機關對某醫(yī)藥制造B企業(yè)開展例行檢查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)“銷售費用”下的二級科目“會議費”列支金額占其“銷售費用”73%，藥企員工在“會議費”中報銷的餐飲費，占該二級科目金額85%以上，然而與會議相關的場地費、交通費、住宿費和租賃費等合計不到18%?；槿藛T按該企業(yè)年均會議費發(fā)生額估算，該醫(yī)藥企業(yè)近3年的餐費竟髙達近5億元，直接將50%的藥品制造毛利率水平拉低20%，檢查人員對此提出了疑問。

稽查人員認為，餐費并不等同于業(yè)務招待費，更不能簡單地理解其與正常經(jīng)營無關。但被查企業(yè)僅以餐費發(fā)piao作為核算會議費的唯一報銷憑據(jù)，會議的真實性難以解釋。企業(yè)邀請函上注明的會議地點，舉辦時間與餐費的shua卡支付憑單中的時間不符，且檢查人員均無法取得第三方能夠證明會議真實性的證據(jù)資料。

合規(guī)建議:

針對該企業(yè)，建議醫(yī)藥企業(yè)在列支會議費時，髙度重視會議費列支的要求。稅務機關在執(zhí)法過程中注重形式要件，即列支會議費的相關憑證應反映會議時間、地點、出席人員、內容和費用標準等，發(fā)piao作為原始憑證是至為重要的證據(jù)。

根據(jù)《發(fā)piao管理辦法》第二十一條和《發(fā)piao管理辦法實施細則》第二十六條之規(guī)定:填開發(fā)piao的單位和個人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務確認營業(yè)收入時開具發(fā)piao。未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務一律不準開具發(fā)piao，而餐費發(fā)piao只能證明用餐的事實，并不能反映用餐以外的其他內容。醫(yī)藥代表等業(yè)務人員報銷時，財務人員除了審核發(fā)piao真?zhèn)我酝?，還應審核發(fā)piao反映的業(yè)務實質及相關聯(lián)的會計憑證，避免形式和事實不符。

案例三

以包裝來核定試用推廣藥價格

導致視同銷售計稅價明顯偏低

藥企向醫(yī)療機構或藥店免費提供樣品藥是很常見的營銷手段。此類免費贈送的藥品，在稅務處理上需做視同銷售處理。一些醫(yī)藥企業(yè)采用錯誤的方法核定視同銷售收入，導致視同銷售的計稅價格明顯低于正常售價，從而帶來稅務風險。

在檢查C企業(yè)過程中，隨機抽查視同銷售業(yè)務中幾種樣品藥的計稅價格，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)在確定樣品藥視同銷售價格時，基本采用的是“成本加成法”。

《增值稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定，成本加成是核定視同銷售收入額可以采用的Zui后一種方法，在使用前兩種方法仍無法獲得同期同類價格時才能采用。檢查人員深入調取了C企業(yè)近2年同類藥品出廠價，發(fā)現(xiàn)企業(yè)在處理樣品藥視同銷售時未參考同期同類價格，進而導致視同銷售的計稅價格明顯低于正常售價。

稽查認為，視同銷售價格指的是貨物價格，不應受規(guī)格和包裝等因素影響。更重要的是，《增值稅暫行條例實施細則》相關規(guī)定的關鍵詞，是“同類”而非“相同”，因而對企業(yè)的解釋不予認同。稅局認為，考慮到樣品或試用藥的特殊性，無論企業(yè)基于何種原因向醫(yī)療機構提供樣品藥，仍須遵守藥監(jiān)局等相關管理機構的規(guī)定，也需考慮成本。樣品藥包裝規(guī)格一般不同于正常流通的藥品，若以包裝規(guī)格不同來推斷，樣品藥自然不同于銷售的標準藥品。無論是《增值稅暫行條例》還是《企業(yè)所得稅法》，對“視同銷售”價格的規(guī)定針對的都是貨物，而非包裝。因此，樣品藥的視同銷售價格不難找到，企業(yè)核定視同銷售收入的方法使用錯誤。

合規(guī)建議:

藥企發(fā)生對外提供樣品藥、贈送和投資等視同銷售業(yè)務時，一要把握《增值稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定的三種方法的處理次序，不要動輒采用成本加成方法；二要把握“同期同類”的含義，不要于“相同”。三是要正確理解視同銷售指的是貨物，該貨物應是能夠帶來經(jīng)濟利益的主要載體。顯然，不同的包裝或不同的銷售策略無法改變貨物的實質。

案例四

中醫(yī)藥企向農戶采購藥材涉嫌虛開發(fā)piao

對中醫(yī)藥企業(yè)而言，日常經(jīng)營活動中向農戶購買原材料是不可避免的，容易產(chǎn)生虛開收購發(fā)piao和虛列成本的行為，面臨稅務風險。

在檢查D中醫(yī)藥企業(yè)時，檢查人員發(fā)現(xiàn)該企業(yè)存在大量的農產(chǎn)品收購發(fā)piao，以個人名義開具的收購發(fā)piao金額從幾千元到幾十萬元不等，遂進一步核實企業(yè)的存貨出入庫和銀行資金往來情況。發(fā)現(xiàn)存貨、資金和發(fā)piao的數(shù)量金額不符，實際材料庫存沒有達到發(fā)piao數(shù)量，采購材料的實際付款與賬面金額有較大差異。

稽查人員認為，從農戶直接收購中藥原材料，由采購方出具農產(chǎn)品收購發(fā)piao，沒有購銷雙方的制約，對交易的真實性存疑。尤其是在農產(chǎn)品收購業(yè)務多，現(xiàn)金交易多的情況下，若納稅人虛開收購發(fā)piao或多開收購金額，不僅能多抵扣增值稅，且可能多列生產(chǎn)成本，減少應納稅所得額，涉嫌虛開行為。

合規(guī)建議:

出現(xiàn)收購中藥原材料虛開問題的原因有：一是部分藥企直接面向農戶收購，大量使用現(xiàn)金，通過金融機構無法查清資金流向；二是企業(yè)對稅收法規(guī)不熟悉，企業(yè)對免稅農副產(chǎn)品的范圍不了解，對可開具收購發(fā)piao的范圍不清楚。經(jīng)稅務機關檢查，才知道許多收購發(fā)piao不符合規(guī)定，其進項稅額不允許抵扣；三是主觀故意，收購發(fā)piao由收購單位自行填開，自行申報抵扣，沒有購銷雙方的約束機制。有的企業(yè)就將收購憑證當成調jieshui款的工具，甚至當成偷稅的手段。

企業(yè)應建立專門的中藥原材料收購臺賬，中藥原材料的購進和出庫等各環(huán)節(jié)要有專人記錄、簽字。企業(yè)應主動尋求稅務機關的輔導，積極配合上報企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模、生產(chǎn)能力和合理損耗等信息，從而規(guī)避企業(yè)虛開發(fā)piao虛增成本的稅務風險。再是企業(yè)內部應加強對采購人員及財務人員的培訓，讓其熟悉農產(chǎn)品的采購流程和發(fā)piao使用、索取和開具等相關知識，避免因常識性錯誤導致無可挽回的經(jīng)濟和聲譽損失。

04
藥企財稅合規(guī)管理建議

1.完善統(tǒng)一合規(guī)管理組織體系

隨著稅收征管的數(shù)字化和智能化改革的不斷推進，監(jiān)管機構對醫(yī)藥企業(yè)的監(jiān)管必定會是全方位的，因此醫(yī)藥企業(yè)也必須建立統(tǒng)一的合規(guī)管理組織體系，通過企業(yè)內部一系列的規(guī)章制度對企業(yè)的業(yè)務流程進行規(guī)范，并隨著相關法律法規(guī)規(guī)定的變化不斷補充完善。

在財稅合規(guī)方面，醫(yī)藥企業(yè)務必要做到貨物流、資金流、合同流、發(fā)piao流四流合一，具體而言至少需要采取以下措施：

（1）加強貨物流程合規(guī)。醫(yī)藥制造企業(yè)的原料采購、生產(chǎn)加工、產(chǎn)品銷售全流程應當嚴格遵守《藥品經(jīng)營質量管理規(guī)范》，做好文件記錄，保證數(shù)據(jù)完整真實，有跡可循，貨運單據(jù)等憑證符合相關規(guī)定。

（2）重視資金使用合規(guī)。嚴厲杜絕利用私人賬戶進行資金收付、經(jīng)營，切勿出現(xiàn)企業(yè)股東、髙級管理人員的賬戶與企業(yè)賬戶交叉使用的情況，盡量減少現(xiàn)金的使用，對股東向企業(yè)借款事項進行嚴格限制和約束。

（3）注重發(fā)piao合規(guī)。接受發(fā)piao時需要審查交易是否真實、是否有對應的合同、款項支付情況等，對于未曾合作和很少合作的企業(yè)開具的發(fā)piao，需要對對方進行必要的背景調查，防止接受虛開增值稅發(fā)piao的風險。

（4）注重學術會議、營銷、推廣、廣告等費用的合規(guī)。對于服務開展的必要性和真實性、服務內容、服務價格等進行審查。

（5）加強合同合規(guī)。在合同訂立與合同審批過程中，除注重常規(guī)的法律風險外，還應當考慮合同條款約定是否符合新收入準則的規(guī)定，以及合同條款對應的企業(yè)稅負問題。

2.提髙財務信息化水平

醫(yī)藥企業(yè)應當根據(jù)自身特點和成本效益原則，將信息技術應用于企業(yè)稅務管理的各項工作之中，提髙企業(yè)財稅管理的信息化能力。具體而言可以考慮以下方面：

（1）建立覆蓋全稅種的企業(yè)發(fā)piao管理數(shù)據(jù)庫，通過技術和設備的升級將所有發(fā)piao信息錄入數(shù)據(jù)庫，并與企業(yè)的庫存、財務等數(shù)據(jù)進行相互匹配驗證，為企業(yè)提供準確、全面的參考數(shù)據(jù)。

（2）建立上下游企業(yè)涉稅信息數(shù)據(jù)庫，對上下游企業(yè)等資信情況進行全面掌握，積極獲取相關企業(yè)等發(fā)piao數(shù)據(jù)，確保與上下游的交易真實有效，發(fā)piao信息準確無誤。

（3）對銷售代表等員工報銷申請材料上傳報銷平臺系統(tǒng)審核和備查，根據(jù)對發(fā)piao等相關報銷材料等核查結果同步財務出納系統(tǒng)，有效攔截可疑發(fā)piao的支付。

（4）對于購進環(huán)節(jié)發(fā)piao通過OCR等技術手段將紙質發(fā)piao錄入系統(tǒng)進行自動化驗證。

（5）建立和完善醫(yī)藥企業(yè)發(fā)piao核查管理制度，通過企業(yè)辦公系統(tǒng)流程等予以落實，使得發(fā)piao管理措施在企業(yè)內部各部門中得到有效實施。

3.借助專業(yè)的稅務師、律師事務所

在“兩piao制”背景下，醫(yī)藥行業(yè)企業(yè)采用購銷分離模式，更有利于保持上下游交易的獨立性，防止虛開風險往核心層公司蔓延，鎖定經(jīng)濟損失，把控法律風險，做好為風險隔離。