前言

這是一個(gè)真實(shí)稽查案件中，稅、企雙方爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。

目前，這一問(wèn)題既未有行政層面對(duì)這一問(wèn)題的明確認(rèn)定結(jié)論，也未有司法機(jī)關(guān)的Zui終司法觀點(diǎn)。所以，本文是一個(gè)沒(méi)有Zui終答案的問(wèn)題。

如果各位有經(jīng)歷過(guò)類似情形且有明確結(jié)論的，還請(qǐng)不吝賜教。

簡(jiǎn)要案情

某公司的賬目上長(zhǎng)期掛著對(duì)普通員工鄭某的“其他應(yīng)收款”。有部分其他應(yīng)收款在年底未有員工歸還的情況下直接做了“壞賬”處理，也有部分在員工有資金流向公司的時(shí)候，做了“貸：其他應(yīng)收款”處理，但是仍有大量其他應(yīng)收掛賬存在。

稅務(wù)稽查部門發(fā)現(xiàn)了這一現(xiàn)象，并認(rèn)定這些以“其他應(yīng)收款”名義發(fā)放給員工的資金應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為獎(jiǎng)金，按照工資薪金繳納個(gè)人所得稅，單位因未代扣代繳被處以1倍罰款。

稅企雙方因此發(fā)生爭(zhēng)議。

其他應(yīng)收款的“正解”

“其他應(yīng)收款科目核算企業(yè)除存出保證金、買入返售金融資產(chǎn)、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、應(yīng)收代位追償款、應(yīng)收分保賬款、應(yīng)收分保合同準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期應(yīng)收款等以外的其他各種應(yīng)收及暫付款項(xiàng)，主要反映企業(yè)發(fā)生的非購(gòu)銷活動(dòng)的債權(quán)，通常是指應(yīng)收的各種賠款、罰款、存出保證金、備用金以及向職工收取的各種墊付款等?！?/p>

這是一段摘自各大網(wǎng)站對(duì)于其他應(yīng)收款科目的解釋。很拗口，很難理解。

通俗舉例：

員工預(yù)借差旅費(fèi)時(shí)會(huì)用的這個(gè)科目“借：其他應(yīng)收款，貸：銀行存款/現(xiàn)金”，然后用票據(jù)銷賬“借：管理費(fèi)用，貸：其他應(yīng)收款”；

員工因?yàn)閭€(gè)人原因向公司借款，也會(huì)用到這個(gè)科目，員工實(shí)際歸還時(shí)“借：銀行存款/現(xiàn)金，貸：其他應(yīng)收款”。

“其他應(yīng)收款”科目是公司的資產(chǎn)類科目，意味著將來(lái)需要收回該部分款項(xiàng)，其本質(zhì)是公司對(duì)員工個(gè)人的債權(quán)。

“其他應(yīng)收款”與“應(yīng)付職工薪酬”的區(qū)別

“應(yīng)付職工薪酬”屬于企業(yè)負(fù)債類科目，正常的工資獎(jiǎng)金發(fā)放通過(guò)這個(gè)科目處理。在計(jì)提的時(shí)候“借：管理費(fèi)用/銷售費(fèi)用等，貸：應(yīng)付職工薪酬”，發(fā)放時(shí)“借：應(yīng)付職工薪酬，貸：銀行存款/現(xiàn)金”。

可以看出，其他應(yīng)收款作為資產(chǎn)類科目與應(yīng)付職工薪酬負(fù)債類科目在財(cái)務(wù)邏輯上是有著本質(zhì)區(qū)別的。

本案，稽查部門將資產(chǎn)類科目的其他應(yīng)收款認(rèn)定為工資薪金獎(jiǎng)金，并進(jìn)行稅收征管。

稽查部門的觀點(diǎn)

做“擊穿”認(rèn)定：

從資金流上看，企業(yè)真金白銀支付給了員工，而且雖然是企業(yè)應(yīng)收款，但是員工長(zhǎng)期未還。從本質(zhì)上講，這就是企業(yè)發(fā)放給員工的工資獎(jiǎng)金。至于做什么科目只是企業(yè)會(huì)計(jì)上的處理，不影響稽查對(duì)本質(zhì)的認(rèn)定。員工收到了這部分現(xiàn)金，需要按照工資薪金繳納個(gè)人所得稅，企業(yè)應(yīng)扣未扣或者已扣未繳，應(yīng)被處以罰款。

企業(yè)觀點(diǎn)

1、基本財(cái)稅邏輯

稽查將“其他應(yīng)收款”資產(chǎn)類科目項(xiàng)下所涉資金認(rèn)定為“應(yīng)付職工薪酬”，違背基本財(cái)稅邏輯，據(jù)此追究企業(yè)應(yīng)扣未扣或已扣未繳法律責(zé)任沒(méi)有依據(jù)。

2、主觀意愿

公司在當(dāng)年度的企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)并沒(méi)有將該部分“其他應(yīng)收款”所涉款項(xiàng)作為成本扣除，表明公司沒(méi)有將該部分款項(xiàng)作為工資薪金獎(jiǎng)金發(fā)放的主觀意愿。這與通常的“兩稅”數(shù)據(jù)對(duì)比后認(rèn)定為工資獎(jiǎng)金的案例有本質(zhì)區(qū)別。

3、法律依據(jù)

“其他應(yīng)收款”科目的財(cái)務(wù)本質(zhì)是公司是債權(quán)人、員工是債務(wù)人的債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系。關(guān)于公司與個(gè)人的債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系的稅務(wù)定性問(wèn)題，目前只有兩份文件做了規(guī)定：

2003-158號(hào)文：個(gè)人投資者以企業(yè)（個(gè)獨(dú)、合伙）資金為本人、家庭成員及其相關(guān)人員支付與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的消費(fèi)性支出或購(gòu)買汽車、住房等財(cái)產(chǎn)性支出，視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的利潤(rùn)分配，并入投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，按照個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。個(gè)獨(dú)、合伙以外的其他企業(yè)的個(gè)人投資者上述行為，視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配，按照利息股息紅利所得項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。

個(gè)人投資者從其投資的企業(yè)（個(gè)獨(dú)、合伙除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，其未歸還的借款視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配，按照利息股息紅利所得項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。

該號(hào)文件規(guī)定的是個(gè)人投資者、而不是普通員工的借款和消費(fèi)性支出情形。

另外一份文件是2008-83號(hào)文，是財(cái)政部、國(guó)稅zongju對(duì)江蘇省財(cái)政廳地稅局請(qǐng)示“關(guān)于以企業(yè)資金為個(gè)人購(gòu)房是否征收個(gè)人所得稅的請(qǐng)示”所作的“關(guān)于企業(yè)為個(gè)人購(gòu)買房屋或其他財(cái)產(chǎn)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)”：

符合下列情形的房屋或者其他財(cái)產(chǎn)，不論所有權(quán)人是否將財(cái)產(chǎn)無(wú)償或有償交付企業(yè)使用，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)對(duì)個(gè)人進(jìn)行了實(shí)物性質(zhì)的分配，應(yīng)依法征收個(gè)人所得稅：1、企業(yè)出資購(gòu)買房屋或者其他財(cái)產(chǎn)，將所有權(quán)登記為投資者個(gè)人、投資者家庭成員或企業(yè)其他人員的；2、企業(yè)投資者個(gè)人、家庭成員、企業(yè)其他人員向企業(yè)借款用于購(gòu)買房屋及其他財(cái)產(chǎn)，將所有權(quán)登記為投資者、家庭成員和企業(yè)其他人員，年度終了未歸還借款的，分別個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、利息股息紅利所得和工資薪金項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。

該批復(fù)針對(duì)的是企業(yè)對(duì)股東或員工的“實(shí)物性質(zhì)的分配”。

本案是其他應(yīng)收款科目下企業(yè)對(duì)普通員工的債權(quán)，1、因普通員工的身份，所以不適用2003-158號(hào)文；2、因并非實(shí)物性質(zhì)的分配，所以不適用2008-83號(hào)文。

這里，可能會(huì)有觀點(diǎn)認(rèn)為2008-83號(hào)文第一條第二款規(guī)定了“借款用于購(gòu)買房屋或者其他財(cái)產(chǎn)”，這里明確規(guī)定包含了普通員工向企業(yè)的借款應(yīng)要征稅。但是站在本案被稽查企業(yè)的角度認(rèn)為：

（1）、要通觀上下文語(yǔ)境，不能貿(mào)然做擴(kuò)大解釋

第一條第二款雖然提到了借款用于購(gòu)買其他財(cái)產(chǎn)，貌似可以擴(kuò)大解釋到員工向企業(yè)借款的情形。但是請(qǐng)注意：①第一條的大前提是“實(shí)質(zhì)為企業(yè)對(duì)個(gè)人進(jìn)行了實(shí)物性質(zhì)的分配”，而不是單列員工向企業(yè)的借款。②雖然日常生活消費(fèi)或購(gòu)物也可以認(rèn)定為其他財(cái)產(chǎn)，但是第二款后半句是“將所有權(quán)登記為投資者、家庭成員和企業(yè)其他人員”。所以，通觀文件上下文的指向，貌似上述擴(kuò)大解釋在字面意義上都有點(diǎn)牽強(qiáng)。

（2）、地方稽查部門有沒(méi)有擴(kuò)大解釋的權(quán)利

既然股東借款、員工實(shí)物分配兩種情形需要上述2003-158號(hào)文、2008-83號(hào)文兩份規(guī)范性文件予以明確，在未明確之前仍然是有爭(zhēng)議、不能當(dāng)然征稅的。那么對(duì)于員工向企業(yè)的借款沒(méi)有明確的規(guī)范性文件的前提下，地方稽查部門是否有權(quán)做擴(kuò)大解釋并直接“擊穿”認(rèn)定需要征稅？是否也需要“同等對(duì)待”用專門的規(guī)范性文件來(lái)明確呢？

（3）、擴(kuò)大解釋與稅法收法定原則的矛盾

《個(gè)人所得稅法》第二條規(guī)定了征收個(gè)人所得稅的九種所得：工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)、經(jīng)營(yíng)所得、利息股息紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得。

《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條對(duì)各項(xiàng)所得做了解釋，并規(guī)定“個(gè)人取得的所得，難以界定應(yīng)納稅所得項(xiàng)目的，由國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門確定?！?/p>

本案在沒(méi)有國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門確定之前，地方稽查部門就將債權(quán)債務(wù)性質(zhì)的“其他應(yīng)收款”款項(xiàng)認(rèn)定為工資薪金沒(méi)有法律依據(jù)。

按照江蘇省財(cái)政廳地稅局就“實(shí)物分配”請(qǐng)示國(guó)稅zongju2008-83號(hào)文的歷史操作，同一省的該地方稽查部門是否也應(yīng)該需要層層上報(bào)，待財(cái)政部、國(guó)稅zongju明確后才能征稅呢。 

4、對(duì)比其他地方對(duì)這一問(wèn)題的征管實(shí)踐

各地稅務(wù)局對(duì)員工向公司借款是否應(yīng)當(dāng)征收個(gè)人所得稅這一問(wèn)題的網(wǎng)上答復(fù)摘錄如下：

安徽省稅局20201222答復(fù)：?jiǎn)T工向公司借款未按期歸還，不屬于個(gè)人所得稅征稅的范圍。

內(nèi)蒙古稅局20210317答復(fù)：根據(jù)個(gè)稅法實(shí)施條例，個(gè)人取得所得難以界定，由國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門確定。

廈門市稅務(wù)局20210319答復(fù)：借款不屬于需繳納個(gè)人所得稅的所得，因此無(wú)需代扣代繳個(gè)人所得稅。

河南省稅務(wù)局20210318答復(fù)：?jiǎn)T工借款限于用于購(gòu)買房屋和其他財(cái)產(chǎn)，將所有權(quán)登記為員工個(gè)人且借款年度終了后未歸還的情形可以適用2008-83號(hào)文。

所以，實(shí)踐中上述省市級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的答復(fù)都未將普通員工的借款“穿透”認(rèn)定為工資薪金獎(jiǎng)金。

雖未有結(jié)論，但仍要對(duì)企業(yè)有所建議

1、規(guī)范使用“其他應(yīng)收款”科目

其他應(yīng)收款科目是具有一個(gè)兜底性質(zhì)的科目，一方面，企業(yè)確實(shí)存在正常的其他應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目；另一方面，也不排除企業(yè)利用“其他”這一兜底特性進(jìn)行一些桌面下的操作，或者說(shuō)財(cái)務(wù)人員理解偏差能力有限，非惡意地亂用這一科目。實(shí)踐中，這一科目出問(wèn)題引發(fā)稽查爭(zhēng)議的案例很多。企業(yè)對(duì)于那些正常的其他應(yīng)收事項(xiàng)，應(yīng)保留好全套輔助證據(jù)以保證將來(lái)除了能自圓其說(shuō)，還能提供證據(jù)予以佐證。而非單純防守抗辯，提供不出“主動(dòng)進(jìn)攻”的證據(jù)。